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Fábio Bernardo
Advogado do Escritório Marcos Martins Advogados

A tributação de operações com softwares no Brasil é um tema tormentoso, que causa enorme insegurança jurídica às empresas que atuam no setor.

A legislação evidentemente não acompanha a evolução tecnológica, causando incertezas quanto aos tributos incidentes nessas operações.

Nesse contexto, o objetivo desse artigo é traçar um panorama geral sobre o tema e possíveis soluções para que o contribuinte não se sujeite a exigências indevidas e até em duplicidade por parte dos Estados e Municípios.

Traçando um breve panorama histórico, temos que o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Recurso Extraordinário nº 176.626, em 1998, definiu que os “softwares de prateleira”, produzidos em série e materializados em mídias físicas constituíram mercadorias posta no comércio sujeitas ao ICMS.

Os softwares feitos sob encomenda, por sua vez, deveriam se sujeitar ao ISS, visto que o desenvolvimento customizado do programa se caracterizaria como uma prestação de serviços.

Com o aumento de aquisições de softwares via download, passou-se a questionar a possibilidade de incidência do ICMS, em razão da ausência de suporte físico, e, portanto, mercadoria.

O próprio estado de São Paulo por muito tempo deixou de exigir o ICMS nestas hipóteses.

Atualmente, com o massivo crescimento da computação em nuvem, diversas aplicações são “rodadas” diretamente na internet, sem a necessidade de download. Trata-se do “Software as a Service – SaaS (software como serviço), em que o fornecedor disponibiliza toda a infraestrutura necessária ao funcionamento do software que é acessado via internet.

Nesse cenário de constante inovação tecnológica, os Estados de Municípios buscam a todo custo capturar essas novas fontes de riquezas, editando atos normativos muitas vezes conflitantes.

A Lei Complementar nº 116/03 já previa desde a sua redação original a possibilidade de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN sobre “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” (Item 1.05 da lista de serviços).

Mais recentemente, com o advento da Lei Complementar nº 157/16, foram incorporados outros itens à lista, dentre eles “1.03 – Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de informação, entre outros formatos, e congêneres” e “1.09 – Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet…”.

Os itens 1.05 e 1.03 têm sido aplicados pelos Municípios para tributação das operações de licenciamento de softwares tanto via download, quanto no uso diretamente em servidor externo (computação em nuvem), e independentemente dos softwares terem sido desenvolvidos por encomenda ou serem padronizados.

É o que se constata, por exemplo, do parecer Normativo SF nº 1/2017 da Prefeitura de São Paulo:

  • Art. 1º O Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados (“download de software”), ou quando instalados em servidor externo (“Software as a Service – SaaS”), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do “caput” do artigo 1º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003.
  • Parágrafo único. O enquadramento a que se refere o “caput”, no tocante ao SaaS, não prejudica o enquadramento de parte da sua contratação nos subitens 1.03 e 1.07 da lista de serviços do “caput” do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 2003.
  • Art. 2º O enquadramento tratado no artigo 1º deste parecer normativo independe de o software ter sido programado ou adaptado para atender à necessidade específica do tomador (“software por encomenda”) ou ser padronizado (“software de prateleira ou ‘off the shelf'”).

Os Estados, por sua vez, têm tributado essas mesmas operações a partir da edição do convênio ICMS nº 106/2017. O convênio prevê a tributação ainda que o pagamento se dê de maneira periódica:

  • Cláusula primeira. As operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados observarão as disposições contidas neste convênio. […]
  • Cláusula terceira. O imposto será recolhido nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.

Em São Paulo, o Regulamento do ICMS foi alterado pelo Decreto nº 63.099/2017 para incluir a possibilidade de tributação de operações com bens em mercadorias digitais.

Por meio da Decisão Normativa CAT nº 4/2017 o Estado esclareceu ainda que independentemente do tipo de comercialização (meio físico, download ou utilização “na nuvem”) os softwares padronizados devem ser tributados pelo ICMS:

  • 3. No que se refere à forma de comercialização, os softwares não personalizados podem ter suas cópias distribuídas em larga escala por meio físico ou serem negociados em meio digital, tanto por download como por streaming (utilização do software “na nuvem”). Essa alteração, no entanto, não tem o condão de descaracterizar a natureza de produto desse tipo de software (mercadoria). A circunstância de o adquirente instalar o software (de loja física ou virtual) em sua máquina (download) ou utilizá-lo “na nuvem” por meio de internet (streaming) não descaracteriza a natureza jurídica da operação como comercialização de software pronto.

Diante destes dispositivos conflitantes, resta evidente o risco de bitributação das operações com softwares, tanto pelo ICMS quanto pelo ISS.

Embora seja inegável que o clássico conceito de mercadoria, como bem físico, está ultrapassado, não se pode perder de vista que o ICMS é um imposto sobre circulação, e por circulação entende-se a transferência jurídica da propriedade de determinado bem.

Os softwares, por definição legal, têm natureza de obras intelectuais, criações do espírito (Art. 7º, XII, da Lei nº 9.610/98), e tem a mesma proteção dessas obras (Art. 2º da Lei nº 9.609/98).

O contrato mais utilizado envolvendo os softwares é o de licenciamento, por meio do qual o detentor da tecnologia cede ao usuário o direito de uso do programa, por meio de pagamento periódico ou não (art. 9º da Lei nº 9.609/98).

Assim, o usuário não adquire a propriedade do software, mas tão somente o direito de usá-lo, o que nos faz entender que esta operação estaria fora do campo de incidência do ICMS. Uma licença, ou direito de uso, não pode ser equiparada à mercadoria.

Cada vez mais o licenciamento de softwares é feito por meio de pagamentos periódicos, licenças anuais em geral, e o usuário acessa o programa diretamente pela internet, havendo nesse caso típica prestação de serviços pela empresa contratada, que se obriga a manter toda a infraestrutura e tecnologia em perfeito e constante funcionamento on-line.

O fato é que com o crescimento vertiginoso da economia digital, cada vez mais o ICMS cederá espaço ao ISS. Há uma tendência moderna de se considerar “serviços” como “utilidades” ou “bens imateriais” o que se aplica perfeitamente aos contratos com softwares.

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo tem afastado a cobrança do ICMS em operações com softwares, entendendo não haver mercadorias envolvidas nestas operações, e inclusive reconhecendo a inconstitucionalidade do Decreto nº 63.099/17 e do Convênio Confaz nº 106/17, em razão da violação ao princípio da legalidade tributária.

Enquanto a solução definitiva para esse problema não vem por meio de uma reforma tributária, cabe ao contribuinte prejudicado procurar o judiciário para não se ver coagido a um duplo pagamento de impostos sobre os mesmos fatos tributários.


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